По тому, сколько внимания в отрасли уделяется вопросу себестоимости в терминах управленческого учета, можно судить об уровне конкуренции и необходимости борьбы за эффективность бизнеса.

Если компания может позволить себе не задумываться о себестоимости, значит средний уровень наценки позволяет достаточно расслабленно относиться к структуре и источникам затрат. И наоборот, пристальное внимание к расчету себестоимости, четкое понимание необходимости её анализа на детальном уровне обычно встречается в высококонкурентной среде.

Говоря о современном состоянии отрасли розничной торговли в России, то её сложно заподозрить в низком уровне конкуренции. А это значит, что вопрос корректного детального расчета себестоимости должен быть актуален для всех участников рынка. И действительно, развитием инструментария расчета себестоимости сейчас занимаются практически все игроки, заметные на рынке.

В чем же причины такого внимания? В качестве первой можно выделить повышающуюся важность задачи поддержки ценообразования. Даже применяя продвинутые техники, отталкивающиеся от рынка, а не от затрат ценообразования, важно четко понимать себестоимость продаваемых товаров. Некорректное определение себестоимости товаров может стать проблемой и в случае завышения, и в случае занижения этого показателя. При использовании данных, завышенных относительно реальной себестоимости, высок риск установки неконкурентоспособных цен, что неизбежно приведет к потере лояльности покупателей, падению оборотов и утрате доли рынка. Если же ориентироваться на заниженные относительно реальности показатели себестоимости, то всё большая часть продаж со временем будет идти в убыток, что неизбежно приведет к возникновению серьезной кризисной ситуации в компании.

Второй причиной можно назвать необходимость управления эффективностью работы не только в разрезе товаров, но и в разрезе клиентов и их сегментов, а также подразделений собственной компании.

Для розничной компании дополнительными сложностями являются необходимость учёта части внереализационных доходов для корректного определения себестоимости и влияние всё более широкого проникновения в отрасль омниканальной модели работы бизнеса и стремления к торговли ассортиментом поставщика.

В случае внереализационных доходов особое внимание традиционно уделяется ретробонусам и подобным инструментам стимулирования со стороны поставщиков. Несмотря на ужесточающиеся правила регулирования объемов применения таких инструментов со стороны государства, их учёт при определении себестоимости важен и востребован. Хорошей новостью является то, что подходы к планированию и учету внереализационных доходов тщательно проработаны и, как правило, требуют только аккуратной реализации и исполнения.

Необходимость учета новой реальности – омниканальности и использования ассортимента поставщика – гораздо серьезнее, так как требует глубокого переосмысления методики учета и анализа себестоимости. Затраты, которые несет компания в процессе выбора товара, продажи, оплаты, доставки и послепродажного взаимодействия могут кардинально отличаться даже для одних и тех же товаров и клиентов в зависимости от того, какой канал взаимодействия используется при работе с клиентом на конкретном шаге. Так же выглядит и ситуация, связанная с продажей товара из ассортимента и остатков поставщика. Такая продажа по сравнению с продажей товара из собственного ассортимента и остатков, как правило, требует большего объема транзакционной работы и связанных с ней затрат, однако в некоторых случаях может позволить полностью избежать затрат на обработку и хранение на собственных складах, позволяет не замораживать средства компании в запасах.

Исходя из этого можно сделать вывод о том, что повышение уровня конкуренции, технологическое развитие отрасли и внедрение современных бизнес-практик делает задачу формирования корректной управленческой себестоимости актуальной и важной.

Отдельно нужно отметить необходимость определения единого подхода к расчёту себестоимости в рамках всей компании. Противоречащие друг другу значения себестоимости, рассчитанные по нескольким разным методикам в различных департаментах, могут быть удобны для аппаратных игр, но абсолютно непригодны для поддержки принятия обоснованных управленческих решений.

Развивающаяся вместе с пониманием бизнеса теория управленческого учета предоставляет ряд подходов, позволяющих рассчитывать себестоимость. Общим среди них является то, что прямые затраты относительно объекта (например, продукция, клиент) относятся напрямую, а косвенные – распределяются или не распределяются по определенным алгоритмам.

Часто можно столкнуться с методом калькулирования себестоимости путем полного поглощения затрат (absorption costing), суть которого заключается в том, что все постоянные расходы распределяются на продукцию. Метод предусматривает необходимость отнесения различных затрат на центры затрат с их последующим распределением на объекты по различным драйверам, при этом выбор драйвера определяется тем, насколько каждый из доступных драйверов отражает объем полученных из соответствующего центра затрат ценности или услуг.

Плюсом подхода является возможность гарантированного распределения затрат на выделенные объекты затрат. В качестве минусов следует указать: часто возникающий при нескольких итерациях распределения затрат разрыв в понимании причин распределения соответствующего объема затрат на объект затрат; то, что ограниченный набор доступных драйверов часто не обеспечивает распределения адекватного реальному потреблению ресурсов центра затрат; и то, что при использовании подхода теряется понимание того, что объем постоянных затрат, приходящийся на единицу реализованной продукции не является константой, а зависит от объемов реализации.

От некоторых недостатков метода калькулирования себестоимости путем полного поглощения затрат избавлен метод калькулирования себестоимости по переменным затратам (marginal costing). Как следует из названия, метод не предусматривает распределения постоянных затрат. Таким образом, он помогает сосредоточиться на гораздо более управляемых переменных затратах, размер которых определяется объемом реализации продукции. Постоянные же затраты требуют отдельного рассмотрения и просто должны покрываться за счет объема средств, соответствующих разности объема продаж и переменных расходов. С этим методом тесно связан инструментарий анализа точки безубыточности (также известный как анализ cost–volume–prot, CVP).

Метод калькулирования себестоимости по переменным затратам более применим для задачи поддержки принятия управленческих решений. Однако сам по себе он не даёт ответ на вопрос о том, как корректно распределить косвенные переменные затраты на интересующие бизнес объекты затрат.


Для реального управления эффективностью, современной розничной компании необходимы подходы к распределению затрат, отражающие суть потребления ресурсов. Популярной идеей является применение подходов к распределению затрат, основанных на фактическом задействовании ресурсов и связанных с ними операциях, относящихся к объекту затрат. Наиболее известным подходом в этой области является Activity based costing (ABC).

Метод Activity based costing основан на последовательном выполнении ряда шагов. В компании выделяются ресурсы, на уровне которых аккумулируются затраты. Формируется перечень операций, в которых задействованы ресурсы, на операции в соответствии с объёмом использования каждого ресурса распределяются затраты, собранные ранее на уровне этих ресурсов. Наконец, производится распределение затрат с уровня операций на уровень объектов, затрагиваемых соответствующими операциями. Таким образом создается упорядоченная модель с уровнями затраты, ресурсы, операции, объекты затрат, позволяющая структурированно описывать даже масштабные и сложные бизнесы и осуществлять распределение затрат с логикой, максимально соответствующей реальным процессам компании.

Получаемые с помощью ABC данные по себестоимости, таким образом, являются крайне ценными и могут широко использоваться при принятии самых разных управленческих решений, направленных на повышение эффективности работы компании. К недостаткам ABC можно отнести лишь высокую сложность и трудоемкость создания и внедрения методики в работающем бизнесе и проявление обратной стороны универсальности подхода – отсутствие шаблонов и рекомендаций, специфичных для определенных отраслей, в том числе для интересующей нас сферы розничной торговли.

Заманчивым в такой ситуации является возможность применения подхода Direct product profitability (DPP), основной характеристикой которого является как раз «заточенность» под задачи розничной торговли. Развиваясь параллельно с ABC, DPP вобрал в себя основные идеи метода Activity based costing, сохранив при этом изначальную ориентацию на специфику отрасли розничной торговли. Осветим основные идеи подхода DPP. На входе метода находятся цена продажи и цена закупки товара и разность этих показателей (Gross margin). Далее в соответствии с DPP на уровень товара собираются затраты по трем основным группам – затраты, связанные с хранением, транспортировкой и процессом продажи. После вычитания этих затрат из Gross margin и получается значение Direct product profit. Анализ этого показателя и структуры затрат позволяет делать ценные выводы на разных уровнях управления – от стратегического (например, перестройка модели транспортировки) до оперативных (например, размещение товаров на полке или виртуальной витрине).

Важным моментом является то, что для расчета затрат применяются подходы крайне близкие к подходам ABC, однако применяются они только для критически важных для розничного бизнеса группам затрат, что делает внедрение DPP более «подъемной» задачей. Важно отметить, что DPP позволяет учитывать стоимость замороженных в запасах средств, то есть позволяет проанализировать разницу в прибыльности даже одного и того же товара, продаваемого из собственного ассортимента и остатков и из ассортимента и остатков поставщика. Как правило, при использовании остатков поставщика затраты, связанные с хранением удаётся минимизировать, но транспортные затраты при этом могут расти. DPP позволяет избавиться от необходимости ориентироваться на ощущения по выгодности применения той или иной модели бизнеса, оцифровав эти параметры.

Также DPP позволяет учесть то, какой канал взаимодействия с покупателем использовался на каждом шаге продажи и, соответственно, точно рассчитать себестоимость каждой продажи, а значит и оценить общую эффективность взаимодействия с конкретным клиентом или сегментом клиентов. Таким образом, DPP может считаться приоритетной моделью расчёта и анализа себестоимости и эффективности для современной розничной компании, строящей омниканальный бизнес, но не желающей терять контроль над уровнем прибыльности своей деятельности.

Важно отметить, что внедрение подхода DPP не требует революции в области механизмов расчета или информационных систем. Часто менее совершенные подходы требуют даже больших усилий для внедрения, чем DPP. Сильная сторона DPP– в структурированности, то есть абстрактное требование по получению корректных данных по себестоимости и эффективности раскладывается в набор понятных и реализуемых задач.

Для того чтобы DPP заработал так, как это требуется бизнесу, необходимо зафиксировать реализацию методики в конкретной компании в документах и иллюстративных примерах в электронных таблицах, убедиться в том, что данные, необходимые для корректной работы методики собираются или будут собираться в информационных системах, наконец автоматизировать расчеты и подготовку данных в удобном для анализа формате.

Говорить про возможность полноценного применения DPP без автоматизации было бы неправильно, потому что, как было описано выше, в случае омниканальной модели бизнеса расчету подлежит каждый шаг каждой продажи и связанных с ней активностей, то есть на каждую транзакцию по продаже будет приходиться расчет 10- 20 связанных с ней элементов себестоимости. На сколько-нибудь значительных объемах бизнеса это неминуемо приводит к необходимости автоматизации на уровне информационных систем класса ERP.

Сегодня многие компании из отрасли розничной торговли сталкиваются с тем, что в их информационных системах крайне сложно полноценно реализовать даже базовые, операционные требования омниканального подхода. Часто это приводит к осознанию необходимости внедрения ERP-системы, на уровне ядра поддерживающей концепцию омниканальности.

Компания Odyssey Consulting Group имеет опыт реализации подобных задач на платформе Microsoft Dynamics AX, обеспечивающей как централизованное управление основными параметрами омниканального бизнеса, таких как ассортимент, цены, маркетинговые акции, лояльность, логистика, финансы так и автоматизацию основных каналов продаж, включая POS, интернет-площадки, контакт-центр. Естественным решением является автоматизация метода DPP в рамках проекта по внедрению современной ERP-системы. Такой подход позволяет гарантировать доступность и актуальность данных, необходимых для применения DPP.

После переориентации компании на использование данных DPP для принятия управленческих решений, целесообразно систематически повышать качество работы этого инструмента. Хорошим источником повышения точности данных DPP является постепенный переход на всё более масштабное использование автоматически фиксируемой информации, например такой, как данные по телефонным разговорам контакт-центра, координатам транспорта GPS/GLONASS, считыванию меток RFID, потоку действий пользователей на интернет-площадках, видеоаналитике.

Также естественным шагом будет использование подходов DPP на уровне задач стратегического и среднесрочного планирования. Это позволит подкрепить планы по развитию компании набором действий, обеспечивающих выполнение этих планов и замкнуть контур управления компанией. Можно с уверенностью говорить о том, что внедрение методик и технологий, описанных в статье, и их планомерное совершенствование способно повысить уровень управляемости компании и может способствовать получению долгосрочных конкурентных преимуществ за счет достижения недоступного менее зрелым компаниям уровня управления эффективностью.